Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

Комментарий к статье 3

В статье 3 НК РФ, по сути, закреплены принципы законодательства о налогах и сборах. Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, создают основу для развития законодательства о налогах и сборах путем отмены устаревших норм и принятия новых, устранения "узких" мест в законодательстве и т.д.
Принципы, закрепленные в статье 3 НК РФ, имеют крайне важное значение для формирования правоприменительной практики.
В статье 3 НК РФ закреплено семь принципов законодательства о налогах и сборах.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, фактически дублирует содержание статьи 57 Конституции, о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
"Актуальная проблема".
КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
Например, в пункте 3 Постановления КС РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" (в редакции от 19 июля 1997 г.) КС, раскрывая содержание этого понятия, указал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.
Таким образом, налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.
Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство Российской Федерации, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, в том числе налоговой, политики (статья 114, пункт "б" части 1 Конституции), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (статья 114, пункт "ж" части 1 Конституции), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.
Часть первая статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе" вводит федеральный сбор, но не определяет его существенные элементы, что нельзя признать установлением этого сбора в конституционно-правовом смысле. Отнесение в части второй той же статьи к ведению Правительства Российской Федерации установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти.
Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти.
Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Таким образом, оспариваемые положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы".
Положения части второй статьи 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством Российской Федерации были признаны не соответствующими статье 57 Конституции.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (пункт 2 статьи 3 НК РФ).
"Судебная практика".
Пример.
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации по ЕНВД. В ходе проведения проверки было установлено, что расчет суммы ЕНВД за январь 2005 г. был произведен организацией, исходя из 10 дней фактического осуществления деятельности, тогда как, по мнению инспекции, налоговая база по данному налогу определяется с учетом базовой доходности по итогам целого месяца, без деления по дням. По результатам проверки инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении ЕНВД и пеней, начисленных за несвоевременную уплату ЕНВД.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его незаконным и подлежащим отмене.
Позиция суда.
Суд удовлетворил требования налогоплательщика указав, что действующее законодательство, регулирующее спорные правоотношения, не содержит конкретной методики исчисления ЕНВД в случае осуществления организацией деятельности в течение неполного месяца, а также определения суммы данного налога с учетом количества дней фактического осуществления деятельности на соответствие принципа равного налогообложения, установленного в пункте 2 статьи 3 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2006 N Ф09-2860/06-С1).
Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).
Очевидно, что налоги и сборы не должны создавать барьеров для реализации гражданами своих конституционных прав, то есть налоги и сборы не должны огранивать возможность граждан по реализации своих прав.
Например, в Постановлении КС РФ от 04.04.1996 N 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" указано: "Установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Закону Российской Федерации от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах территории Российской Федерации" и Правилам регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713 и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования".
Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункт 4 статьи 3 НК РФ).
Положения пункта 4 статьи 3 НК РФ находятся в системной связи с частью 1 статьи 8 Конституции, устанавливающей, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
В Постановлении КС РФ от 21.03.1997 N 5-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано: "...не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов".
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ (пункт 5 статьи 3 НК РФ).
При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
В Определении КС РФ от 18.01.2001 N 6-О указано, что такой критерий определенности правовой нормы, как конституционное требование к законодателю, был сформулирован КС РФ в Постановлении от 25.04.1995 N 3-П и конкретизирован в ряде последующих его решений. Так, в Постановлении КС РФ от 08.10.1997 указано, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными и что неопределенность налоговых норм может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 НК РФ).
Пример.
Подлежала ли обложению налогом на добавленную стоимость (НДС) до 01.01.2006 деятельность нотариусов, занимающихся частной практикой?
Статьей 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате установлено, что нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать в соответствии с Конституцией, конституциями республик в составе Российской Федерации, настоящими Основами защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации.
Нотариальные действия в Российской Федерации совершают в соответствии с настоящими Основами нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой.
Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли (пункт 6 вышеуказанной статьи).
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, к объектам налогообложения при исчислении налога на добавленную стоимость отнесена, в частности, реализация товаров (работ, услуг).
Понятия работы и услуги для целей налогообложения содержатся в пунктах 4, 5 статьи 38 НК РФ.
Так, работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 НК РФ).
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
Под реализацией работ, услуг, как следует из содержания пункта 1 статьи 39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.
Результатом нотариальных действий являются юридические последствия, возникающие в силу оформленного нотариального акта после совершения нотариального действия.
Поэтому возникают сомнения в возможности отнесения нотариальных действий к работе или услуге в том значении, в каком указанные понятия для целей налогообложения содержатся в НК РФ.
В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательных актах о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.
Из вышеизложенного следует, что нотариальные действия, осуществлявшиеся нотариусами, занимавшимися частной практикой до 01.01.2006, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (вопрос 53 Обзора судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2005 г., утвержденный Постановлением Президиума ВС РФ от 01.03.2006).