Статья 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах

Комментарий к статье 6.1

Законодательство о налогах и сборах самым непосредственным образом связано с фактором времени: с определенными моментами или периодами времени законодательство о налогах и сборах связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость совершения предусмотренных законом действий и т.д.
Статья 6.1 НК РФ устанавливает следующие правила исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах.
Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (пункт 1 статьи 6.1 НК РФ).
Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ).
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (пункт 3 статьи 6.1 НК РФ).
Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (пункт 4 статьи 6.1 НК РФ).
Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (пункт 5 статьи 6.1 НК РФ).
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (пункт 6 статьи 6.1 НК РФ).
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (пункт 8 статьи 6.1 НК РФ).
Пример.
ООО "Василек" является налогоплательщиком НДС. Налоговый период, определенный в соответствии со статьей 163 НК РФ, составляет календарный месяц.
В соответствии с пунктом 5 статьи 174 НК РФ ООО "Василек" обязано представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС за декабрь 2006 г. в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть 20.01.2007. В то же время 20.01.2007 приходится на субботу, следовательно, срок представления налоговой декларации по НДС в соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 НК РФ переносится на 22.01.2007 (понедельник).
"Новая редакция".
В соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона N 137-ФЗ статья 6.1 НК РФ, регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложена в новой редакции.
В основном статья 6.1 НК РФ повторяет ранее действовавшую редакцию. Не считая поправок технического и уточняющего характера в статье 6.1 НК РФ реализованы две важные поправки.
Первая поправка состоит в том, что период времени, равный неделе, исключен из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Так, статья 6.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) содержала абзац пятый, в соответствии с которым срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Срок, исчисляемый неделями, например, был установлен пунктом 5 статьи 100 НК РФ для представления возражений на акт проверки: "Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки".
Норма, изложенная в абзаце пятом статьи 6.1 НК РФ, вызывала споры, что считать пятью рабочими днями, следующими подряд.
Поясним на примере.
Пример.
В отношении ООО "Колокольчик" была проведена выездная налоговая проверка. 19.07.2006 (среда) представителю ООО "Колокольчик" был вручен акт проверки. По мнению налоговых органов, срок представления возражений по акту проверки в соответствии с нормой, изложенной в абзаце пятом статьи 6.1 НК РФ, составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того, есть ли между ними выходные или праздничные дни, то есть двухнедельный срок истекает 02.08.2006 в среду.
В то же время существовала иная точка зрения: течение срока, установленного абзацем пятым статьи 6.1 НК РФ, начинается 24.07.2006 и, соответственно, истекает 04.08.2006, то есть 10 рабочих дней, следующих подряд.
С внесением изменений в статью 6.1 НК РФ данная проблема была устранена.
Во-вторых, в статью 6.1 НК РФ введена норма, регулирующая порядок исчисления сроков, определенных днями. Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Заметим, что отсутствие такой нормы в первой части НК РФ порождало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Пример.
Суть дела.
Налогоплательщик 13.04.2005 известил налоговый орган об открытии расчетного счета в банке.
Решением от 17.06.2005 налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, в виде штрафа, на основании которого ему направлено требование от 27.06.2005 об уплате налоговой санкции в срок до 08.07.2005.
Неисполнение указанного требования послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов.
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей (статья 118 НК РФ).
Согласно требованиям статьи 6.1 НК РФ установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Таким образом, законодатель в статье 6.1 НК РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, из чего следует, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока.
Исходя из буквального толкования названных норм, суд кассационной инстанции полагает, что законодатель, устанавливая срок направления извещения об открытии или закрытии счета в банке, определял его не рабочими, а календарными днями, который с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.
Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке 30.03.2005.
Десятидневный срок, установленный для письменного сообщения об открытии или закрытии счетов статьей 23 НК РФ, истекает 09.04.2005. Поскольку 09.04.2005 (суббота) является нерабочим днем, следовательно, срок истекает 11.04.2005.
Налогоплательщик известил налоговый орган об открытии счета 13.04.2005, то есть с нарушением десятидневного срока, установленного статьей 23 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006 N Ф04-1845/2006(20692-А27-15)).
А, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Закона N 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, а лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Однако ни статья 93, ни статья 6.1 НК РФ не содержала ответа на вопрос, как исчисляется срок, предусмотренный статьей 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
Минфин России в письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 ответил на этот вопрос так: "В связи с тем что в пункте 1 статьи 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней".
Однако арбитражные суды приходили к противоположным выводам. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано: "...в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях".
С принятием поправок к статье 6.1 НК РФ данная проблема будет снята.
"Переходные положения".
В соответствии с пунктом 6 статьи 7 Закона N 137-ФЗ в случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 01.01.2007, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ.